طبق عمومات و اطلاقات قانون برگزاری مناقصات مصوب 03/11/1383 و ماده 79 «قانون محاسبات عمومی» مصوب 01/06/1366 دستگاه‌های اجرائی و مؤسسات دولتی جهت خرید خدمت یا کالا از اشخاص خصوصی، مکلف به برگزاری مناقصه و انجام تشریفات مربوطه هستند؛ با وجود این، دستگاه‌های اجرایی مجاز هستند که در حدود آیین‌نامه اجرایی موضوع بند هـ ماده 29 قانون مذکور بدون تشریفات خاص این قانون نسبت به خرید خدمات مشاوره از اشخاص حقیقی یا حقوقی اقدام نمایند.

1. ضوابط حاکم بر انعقاد قراردادهای خرید خدمات مشاوره

در حال حاضر ضوابط حاکم بر قراردادهای خرید خدمات مشاوره در دستگاه‌های اجرایی، بر اساس آيين نامه خريد خدمات مشاوره مصوب 18/07/1388 با اصلاحات و الحاقات بعدی تعیین می‌شود. آیین‌نامه مذکور قراردادهای خرید خدمات مشاوره را بر اساس اینکه مصداق معامله بزرگ یا مصداق معاملات متوسط و کوچک قرار بگیرند، تابع دو سازوکار مجزا دانسته است. طبق تبصره 1 ماده 3 قانون برگزاري مناقصات و تصویب‌نامه شماره 21957/ت56566هـ ابلاغی 28/02/1398، در مورد آن دسته از قراردادهای خرید خدمات مشاوره که برآورد اوليه آن‌ها بيش از مبلغ سه ميليارد و دويست و هشتاد ميليون (000/000/280/3) ريال باشد، رعایت تمام ضوابط آیین‌نامه خرید خدمات مشاوره از ماده نخست تا ماده 23 الزامی است؛ اما در مورد آن دسته از قراردادها که مبلغ قرارداد از سه ميليارد و دويست و هشتاد ميليون (000/000/280/3) ريال تجاوز نکند، منوط به تشخیص بالاترين مقام دستگاه اجرائي يا مقام مجاز از طرف او، خرید خدمات مشاوره از اشخاص حقيقي و حقوقي صرفاً با رعایت ضوابط حداقلی ماده 24 آیین‌نامه خريد خدمات مشاوره امکان‌پذیر است.

2. کسورات قانونی قراردادهای خرید خدمات مشاوره

کسورات قانونی قراردادهای خرید خدمات مشاوره طبق آيين نامه خريد خدمات مشاوره مصوب 18/07/1388 با اصلاحات و الحاقات بعدی، آيين نامۀ تضمين معاملات دولتي مصوب 24/08/1394 و قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 03/12/1366 با اصلاحات و الحاقات بعدی به شرح ذیل است:

2-1. تضمین انجام تعهدات:

طبق بند خ ماده 2 آيين نامۀ تضمين معاملات دولتي مصوب 24/08/1394 تضمين انجام تعهدات، تضميني است كه اشخاص پس از فرآيند ارجاع كار و انتخاب شدن براي معامله، به منظور اثبات پايبندي به انجام تعهدات خود بايد قبل از انعقاد قرارداد به كارفرما بسپارند. بند الف ماده 7 آيين نامۀ تضمين معاملات دولتي اخذ تضمین انجام تعهدات در قراردادهای خرید خدمات مشاوره را الزامی دانسته است؛ با وجود این باید توجه داشت که اولاً مقرره مذکور، در چارچوب‌های مربوط به انعقاد قراردادهای خرید خدمات مشاوره بزرگ وضع شده است و اساساً موعد و کیفیت پرداخت با تشریفات خاص موضوع مواد 1 تا 23 آیین‌نامه خرید خدمات مشاوره گره خورده است. ثانیاً در ماده 24 آیین‌نامه اخیرالذکر نسبت به قراردادهای خرید خدمات مشاوره کوچک و متوسط هیچ‌گونه تکلیفی در خصوص اخذ تضمین انجام تعهدات پیش‌بینی نشده است؛ بنابراین باید اذعان داشت که تکلیف موضوع بند الف ماده 7 آيين نامۀ تضمين معاملات دولتي منصرف به قراردادهای خرید خدمات مشاوره‌ای است که مصداق معامله بزرگ باشند. از این حیث در قراردادهای خرید خدمات مشاوره کوچک و متوسط در خصوص دریافت تضمین مذکور تکلیفی متوجه دستگاه اجرایی نیست و طبق عموم ماده 24 آیین نامه خرید خدمات مشاوره لزوم یا عدم لزوم اخذ این تضمین تابع نظر بالاترين مقام دستگاه اجرائي يا مقام مجاز از طرف او است.

2-2. سپرده حسن انجام کار:

طبق بند ذ ماده 2 آيين نامۀ تضمين معاملات دولتي، سپرده حسن اجراي كار مبلغی است كه بابت تضمين حسن اجراي كار از هر پرداختِ كارفرما به طرف قرارداد، كسر و طی دوره مقرر تعيين شده در قرارداد در حساب سپرده كارفرما نگهداري و پس از حصول شرايط مندرج در قرارداد آزاد مي شود. بر اساس بند پ ماده 7 آيين نامۀ تضمين معاملات دولتي، دستگاه اجرایی مکلف است که در قراردادهای خرید خدمات مشاوره ده درصد از هر پرداخت را کسر و به حساب سپرده واريز کند. پرداخت مبالغ حسن اجرای کار به مشاور تابع شرایط قراردادی است و ضوابط حاکم بر کیفیت استرداد این مبالغ تابع نظر بالاترين مقام دستگاه اجرائي يا مقام مجاز از طرف او است. شایان ذکر است که دستگاه اجرائی حتی قبل از تحقق شرایط قراردادی مذکور طبق بند 3 ماده 24 آيين نامه خريد خدمات مشاوره و بند پ ماده 7 آيين نامۀ تضمين معاملات دولتي در ازای دریافت ضمانت‌نامه‌هاي موضوع ماده 4 آيين نامۀ تضمين معاملات دولتي، مبالغ نقدي سپرده حسن اجراي كار را به مشاور باز می‌گرداند.

2-3. مالیات:

طبق قانون مالیات‌های مستقیم با اصلاحات و الحاقات بعدی در خصوص قراردادهای خرید خدمات مشاوره دو سازوکار در خصوص محاسبه مالیات بر درآمد وجود دارد. سازوکار نخست آنکه طبق منطوق تبصره 1 ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 27/04/1396 اگر شرایط قرارداد خرید خدمات مشاوره به نحوی تدوین شده باشد که کارفرما پرداخت‌کننده اصلی حقوق مشاور به شمار نیاید، کارفرما مکلف است هنگام هر پرداخت، مالیات متعلق را به نرخ مقطوع ده درصد (۱۰%) محاسبه، کسر و حداکثر تا پایان ماه بعد با فهرستی حاوی نام و نشانی دریافت‌کنندگان و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل، پرداخت‌ کنند و در صورت تخلف، مسؤول پرداخت مالیات و جریمه‌های متعلق خواهند بود.

سازوکار دوم آنکه طبق مفهوم مخالف تبصره 1 ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 27/04/1396 اگر شرایط قرارداد خرید خدمات مشاوره به لحاظ نحوه حضور و پرداخت دستمزد به نحوی تدوین شده باشد که کارفرما پرداخت‌کننده اصلی حقوق مشاور به شمار آید، نحوه محاسبه و پرداخت مالیات تابع مواد 82 تا 85 قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود. در این صورت کارفرما مکلف خواهد بود هنگام هر پرداخت يا تخصيص آن ماليات متعلق را بر اساس درآمد مشمول ماليات سالانه، محاسبه و كسر و ظرف سي روز ضمن تسليم فهرستي متضمن نام و نشاني‌دريافت‌كنندگان حقوق و ميزان آن به حوزه مالياتي محل پرداخت کند. در حال حاضر بر اساس بند الف تبصره 6 قانون بودجه سال 1398 کل کشور مصوب 21/12/1397 میزان مالیات بر درآمد در خصوص دسته اخیر از قراردادهای خرید خدمات مشاوره به شرح جدول ذیل خواهد بود:

2-4. حق بیمه:

طبق ماده 45 قانون مدیریت خدمات کشوری، وضعیت استخدام کارمندان در دستگاه‌های اجرایی مشمول این قانون از دو حالت خارج نیست: الف) استخدام رسمي براي تصدي پست‌های ثابت در مشاغل حاكميتي و ب) استخدام پيماني براي تصدي پست‌های سازماني و براي مدت معين. بدین لحاظ مشاورینی که به واسطه قراردادهای خرید خدمات مشاوره توسط دستگاه‌های اجرایی بکار گرفته می‌شوند، در معنای مصطلح کلمه مستخدم دولت به شمار نمی‌آیند. اما با توجه به اینکه از یک سو در قوانین موضوعه، نظام حقوقی حاکم بر قراردادهای موضوع آیین‌نامه خريد خدمات مشاوره تبیین نشده است و از سوی دیگر با توجه به اینکه شمول قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 08/07/1386 بر قراردادهای کار محدود به موارد منصوص در همان قانون است؛ بنابراین رابطه مشاورین با کارفرما از دو حالت خارج نخواهد بود.

حالت نخست آنکه قرارداد خرید خدمات مشاوره به صورتی تدوین شده باشد که به موجب آن مشاور از کارفرما تبعیت فنی داشته باشد؛ یعنی مشاور در مدت قرارداد تحت اشراف، نظارت و مدیریت کامل کارفرما باشد. در این صورت مشاور مصداق کارگر به شمار می‌آید و طبق ماده 36 قانون تأمین اجتماعی مصوب 03/04/1354 كارفرما مسئول پرداخت حق بيمه سهم خود و بيمه شده به سازمان مي‌باشد و مكلف است در موقع پرداخت مزد يا حقوق و مزايا سهم‌ بيمه شده را كسر نموده و سهم خود را بر آن افزوده به سازمان تأديه نمايد؛ بدیهی است در صورت تحقق شرایط فوق به لحاظ آمره بودن قانون تأمین اجتماعی، توافق یا اقرار مشاور مبنی بر خارج بودن وی از شمول قانون تأمین اجتماعی ملاک عمل نخواهد بود.

حالت دوم آنکه قرارداد خرید خدمات مشاوره به صورتی تدوین شده باشد که مشاور در شیوه اجرای خدمتی که بر عهده گرفته آزاد باشد؛ یعنی کارفرما نتیجه مد نظر خود را تعیین کند و مشاور نیز در راستای حصول به نتیجه مذکور تلاش خود را مبذول دارد؛ اما در ترسیم نقشه رسیدن به نقطه مطلوب و کیفیت سازمان دادن به فعالیت‌های خود به لحاظ زمان حضور در محل کار و شیوه انجام کار آزاد باشد. در قسم اخیر به لحاظ اینکه قرارداد خرید خدمات مشاوره ماهیتاً مصداق مقاطعه‌کاری به شمار می‌آید، طبق مفهوم مخالف ماده 38 قانون تأمین اجتماعی، تکلیف بیمه کردن و پرداخت حق بیمه از عهده سازمان ساقط است.